注册会计师审计案例分析（十）

　　资产减值的技术认定及其审计案例分析

    注册会计师对被审计单位会计报表进行审计，是依照《中国注册会计师独立审计准则》的相关要求，在独立、客观、公正的基础上，通过履行一定的审计程序，获取充分适当的审计证据，运用职业判断对会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见，并出具适当形式的审计报告。在这个过程中，《企业会计准则》及其会计法规作为注册会计师执业中专业判断的依据，它的变化必将引起注册会计师审计视角的变化，注册会计师审计也从关注企业资产是否虚增，是否有水分，发展到特别关注企业是否计提秘密准备，是否利用计提减值准备来调节利润。本文拟通过对企业资产减值准备相关案例的分析，探讨资产减值准备的技术认定和业务操作技巧。

    一、资产减值准备技术认定的条件

    （一）应收账款认定减值的条件

    1.在下列情况下，应当全额提取坏账准备：

    （1）债务单位已经撤销；
    （2）债务单位破产；
    （3）债务方资不抵债；
    （4）债务方现金流量严重不足；
    （5）由于发生严重的自然灾害导致债务方停产而在短期内无法偿还债务的；
    （6）债务方欠债期超过3年。

    2.在下列情况下，不能全额提取坏账准备：

    （1）当年发生的应收账款；
    （2）计划对应收款项进行重组；
    （3）与关联方发生的应收账款；
    （4）已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

    3.对于预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。

    4.对于持有的未到期应收票据，如有确凿证据不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

    （二）短期投资认定减值的条件

    在期末短期投资的市价低于账面价值时，应提取减值准备。

    （三）存货认定减值的条件

    1.当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益：

    （1）已霉烂变质的存货；
    （2）已过期且无转让价值的存货；
    （3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
    （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

    2.当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：

    （1）市价持续下跌，并在可预见的未来无回升的希望；
    （2）企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；
    （3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
    （4）因企业所提供的商品或劳务过时，或消费合偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
    （5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

    （四）固定资产认定减值的条件

    对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：

    （1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
    （2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
    （3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；
    （4）已遭毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；
    （5）实质上已经不能给企业带来经济利益的固定资产。

    （五）在建工程认定减值的条件

    1.长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程；

    2.所建项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很强的不确定性；

    3.其他足以证明在建工程已经发生减值的情况。

    （六）长期投资认定减值的条件

    1.对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：

    （1）市面上持续2年低于账面价值；
    （2）该项投资暂停交易1年或1年以上；
    （3）被投资单位当年发生严重亏损；
    （4）被投资单位持续2年发生亏损；
    （5）被投资单位进行整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

    2.对无市价的长期投资可以下列迹象判断应否计提减值准备：

    （1）影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；
    （2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；
    （3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；
    （4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

    （七）无形资产认定减值的条件

    1.当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益：

    （1）某项无形资产已被其他新技术等所代替，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；
    （2）某项无形资产已超过法律保护期限，并且不能为企业带来经济利益；
    （3）其他足以证明某项无形资产已经失去使用价值和转让价值的情形。

    2.当存在下列一项或若干项情况时，应计提无形资产减值准备：

    （1）某项重大无形资产已被其他新技术等所代替，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；
    （2）某项无形资产的市价在当期大幅度下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；
    （3）某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；
    （4）其他足以证明某项无形资产实质上已经发生减值的情形。
    （八）委托贷款认定减值的条件

    企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按可收回金额低于委托贷款本金的差额计提减值准备。

    二、资产减值准备审计案例分析

    （一）短期投资减值准备审计案例

    ［案例线索］注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到大华公司短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，并按分类比较法计提短期投资跌价准备。但审计中发现，在大华公司短期投资中其所持的H股票占整个短期投资的70%。

    ［案例分析］《企业会计制度》第五十二条规定：企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。

    企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

    据此，大华公司选定以分类比较法计提跌价准备时，由于所持的H股票占整个短期投资的70%，应单独对其按单项比较法计提减值准备，其余各项再按分类比较法计提跌价准备。

    （二）应收款项减值准备审计案例

    ［案例线索］注册会计师吴生审计兴兴公司会计报表时，发现该公司应收款项有下列情况：

    1.应收账款——A公司账面余额为20万元，已提取坏账准备2万元，年底兴兴公司得知，A公司由于意外火灾导致资产严重损失，以致于企业不得不停产，短期内无法偿还该债权。兴兴公司根据A公司目前状况，作出了如下会计处理：

    借：坏账准备               200 000
      贷：应收账款                 200 000

    并且补提坏账准备：

    借：管理费用               180 000
      贷：坏账准备                 180 000

    2.应收账款——B公司账面余额80万元，属于2001年当年度新发生的账款，兴兴公司对此项应收账款计提30%的坏账准备。

    3.应收账款——C公司账面余额40万元，账龄不到2年，已提2000元的坏账准备，2001年末兴兴公司认定该债权难于收回，全额计提坏账准备，并补提坏账准备398000元。

    4.应收账款——D公司账面余额60万元，已提坏账准备6000元，审计人员了解 D公司是兴兴公司的控股子公司，2001年末兴兴公司全额计提坏账准备，并补提坏账准备594000元。

    5.其他应收款——E公司账面余额为10万元，该公司已经严重资不抵债。

    6.预付账款——F公司账面余额5万元，因经营管理不善已宣告破产。

    7.应收票据——G公司账面余额6万元，该票据虽然未逾期，但G公司因发生严重的经营亏损；偿还债务的可能性不大。

    ［案例分析］《企业会计制度》第五十三条规定：企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

    据此，对照前述资产减值准备认定的基本条件，注册会计师应建议兴兴公司对上述事项进行如下会计调整处理：

    1.对于债务方A公司由于严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债务，兴兴公司应当对其全额计提坏账准备，并根据公司管理权限，经股东大会或董事会批准作为坏账损失后，方可冲销提取的坏账准备和应收账款。因此，正确的会计处理为：

    补提A公司应收账款坏账准备为：

    借：管理费用                 180 000
      贷：坏账准备                   180 000

    然后，经股东大会或董事会批准作坏账损失冲销。经过批准后，方可作如下账务处理

    借：坏账准备                 200 000
      贷：应收账款                   200 000

    2.对于债务方B公司当年新发生的应收账款不能全额计提坏账准备，而且在无确凿证据表明应收账款发生了较大损失时，不能计提较大比例的坏账准备（一般提取比例大于或等于40%的为较大比例）；对于某些金额较大的应收账款不能计提坏账准备，而且如果计提坏账准备的比例较小（一般而言，5%或低于5%为较小比例），还要在会计报表附注中说明理由。兴兴公司对此应收账款提取了刀%的坏账准备，而又无确凿证据支持此较大比例，河能被注册会计师视为秘密准备，即企业利用计提坏账准备的机会，有意来调节企业利润。因此，注册会计师应首先建议兴兴公司冲回已计提的30%坏账准备，然后，根据实际情况制定一个合理的计提比例，比如5%，调整对B公司应收账款的坏账准备。其正确的会计处理为：

    借：管理费用                 4 000
      贷：坏账准备                   4 000

    3.《企业会计制度》规定，当债务方欠债期限超过3年时，才能全额计提坏账准备。如果逾期未超过三年又无确凿证据证明不能收回的应收账款，不能全额计提坏账准备。因此，注册会计师应建议兴兴公司根据企业实际情况，制定一个合理的计提坏账比例，比如10%，减除已计提的部分，本期应补提坏账准备为：400 000×10%－2 000＝38 000（元），兴兴公司正确的会计处理为：

    借：管理费用                38 000
      贷：坏账准备                  38 000

    4.《企业会计制度》规定，当债权人计划对应收账款进行重组，或与关联方发生的应收款项，如果无确凿证据表明应收款项不能收回，不能全额提坏账准备。D公司为兴兴公司的控股公司，在没有确凿证据表明该项应收款项不能收回时，不能全额提取坏账准备，注册会计师应建议兴兴公司予以纠正。

    5.《企业会计制度》规定，企业除了应收账款计提坏账准备外，还应对其他应收款提取坏账准备；对于企业的预付贿款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。据此，注册会计师应建议兴兴公司对其他应收款、预付账款、应收票据按规定补提坏账准备，并进行相应的会计处理。

    （三）存货减值准备审计案例

    ［案例线索］H公司是一家上市公司，注册会计师在进行年度会计报表审计时了解到该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2001年H公司经年未盘点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如下：

    1.库存商品A：账面余额10万元，已提取跌价准备5000元，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司对该商品全额补提跌价准备。

    2.库存商品B：账面余额6万元，无跌价准备，该商品不再为消费者所偏爱，从目前情况分析，其市价将会持续下跌。H公司全额提取跌价准备。

    3.库存商品C：账面余额20万元，已提取跌价准备2万元，由于此类商品的更新换代，该商品已经落伍，目前已经形成滞销。H公司全额补提跌价准备。

    4.库存商品D：账面余额50万元，无跌价准备，目前该商品供销两旺，未发现减值情况。H公司按10%提取跌价准备5万元。

    5.库存商品E：账面余额20万元，无跌价准备，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司未计提跌价准备。

    6.库存原材料F：账面余额15万元，无跌价准备，现有条件下使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。H公司未计提跌价准备。

    ［案例分析］根据《企业会计制度》第五十四、五十五、六十二条的规定，并依据本文前述认定资产减值准备的基本条件进行分析，库存商品A、B、C均不应全额计提跌价准备。A商品只是市价下跌，价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值。B商品虽然不为消费者所偏爱，但也只是价值下跌，还未到完全丧失价值的程度。C商品即使已经滞销，但起码还有转让价值。所以，注册会计师应建议H公司首先根据各种存货的物理状况及减值情况，推断出其期末应提足的跌价准备数额，然后与已提取的跌价准备比较，按其差额补提存货跌价准备。

    对于商品D，由于没有任何减值的迹象，H公司按10%的比例计提了5万元的跌价准备，没有根据。注册会计师应建议H公司调账，冲回所提取的跌价准备。

    对于商品E和原材料F的处理则不同，这两项存货实际上已经发生了减值，而H公司却未计提相应的跌价准备，注册会计师应建议H公司根据具体情况确定计提减值准备的数量，并作相应的调账处理。

    （四）固定资产减值准备审计案例

    ［案例线索］注册会计师李文审计大华公司 2001年度会计报表时，了解到该公司固定资产的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2001年末该公司部分固定资产有关资料及会计处理情况是：

    1.设备A：账面原值40万元，累计折旧4万元，减值准备为零，该设备生产的产品为大量的不合格品。大华公司按设备资产净值补提减值准备36万元。

    2.设备B：账面原值10万元，累计折旧零，减值准备零，该设备因长期未使用，在可预见的未来不会再使用，经认定其转让价值为1万元。大华公司全额提取减值准备。

    3.设备C：账面原值200万元，累计折旧50万元；已提取减值准备150万元，该设备上年度已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值，在上年已全额计提减值准备，大华公司本年度又计提累计折旧2万元。

    4.设备以账面原值 30万元，累计折旧3万元，已提取减值准备2万元，该设备未发现减值迹象。大华公司从谨慎原则出发，从本年度起每年计提减值准备2万元。

    ［案例分析］根据《企业会计制度》第五十九、六十二、六十三条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述固定资产会计事项提出以下审计意见：

    1.对于设备A，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格品时，企业应当计提全额减值准备。该设备的固定资产原值40万元，已提累计折旧4万元，净值为36万元，所以大华公司补提 36万元的减值准备是正确的。

    2.对于设备B，只有当企业的固定资产由于长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且无转让价值的情况下，方可计提全额准备，而大华公司的该设备虽然由于闲置不用已无使用价值，但仍有转让价值1万元，因此，不符合全额计提减值准备的条件，大华公司全额计提减值准备的做法将会使企业的费用多计、利润少计、固定资产的价值虚减。应冲回所计提的减值准备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    3.对于设备C，企业的固定资产在遭受毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值时，应在按规定程序核准报废处理前，全额计提减值准备。而且在对资产计提了全额减值准备后不再计提折旧，应及时对其进行处理。大华公司不仅未对此设备进行处理，反而计提了2万元的累计折旧。此做法将会使企业费用虚计、利润少计。注册会计师应建议首先将计提的累计折旧冲回，并按规定程序处理该设备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    4.对于设备D，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备。大华公司这种做法将会使企业的费用多计、利润少计、资产的价值虚减。所以，注册会计师应建议调整冲回，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    （五）无形资产减值准备审计案例

    ［案例线索］注册会计师吴生审计华为公司会计报表时，了解到该公司2001年度有关无形资产的状况及会计处理情况：

    1.专利权A：账面余额100万元，计提减值准备为零，该专利权已超过法律规定的保护期限，但能给企业带来经济利益。华为公司全额计提了减值准备。

    2.专有技术B：账面余额60万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。华为公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值，并计提了40万元的减值准备。

    ［案例分析］根据《企业会计制度》第六十、六十二条的规定及认定资产值准备的基本条件，注册会计师对华为公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见：

    1.对于专利权A，因为只有当无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益时，才能全额计提减值准备，而专利权A虽然已超过了法律保护期限，但仍有一定的经济价值。华为公司对专利权A全额计提减值准备，将会使企业多计费用、少计利润，虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议华为公司首先冲回已计提的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    2.对于专利技术B，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备，如仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，注册会计师应认可华为公司对专利技术B的分析及会计处理。

    （六）长期投资减值准备审计案例

    ［案例线索］注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到2001年度该公司部分长期投资的状况及会计处理情况：

    1.股票A：账面余额15万元，已提减值准备2万元，该股票投资的期末市价为11万元。大华公司当年计提减值准备2万元。

    2.股票B：账面余额16万元，米计提减值准备，被投资方当年发生严重的亏损，该股票投资的期末市价为12万元，大华公司当年计提减值准备4万元。

    3.股票C：账面余额15万元，已提减值准备12万元，被投资方经营状况开始好转，该股票投资的期末市价为16万元，大华公司为此调整冲减长期投资减值准备13万元。

    ［案例分析］根据《企业会计制度》第五十七、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述长期投资会计事项提出以下审计意见：

    股票A的市价已经持续两年低于账面价值；股票B的发行方发生了严重经营亏损，对照《企业会计制度》规定的长期投资减值准备认定条件，这些投资均应计提减值准备。所以注册会计师对大华公司这些投资事项的会计处理均应认可。

    但是，被投资方由于经营得力，经营状况有所好转，使得股票C的市值有所恢复，经分析其市价已经恢复到16万元，超过了其原有的账面余额15万元，按照计提减值准备的方法，企业应当冲减以前所提取的减值准备12万元，而不能认定其超过账面余额的部分1万元。大华公司的做法显然违背了谨慎性原则对可能收益不予以认定的规定，虚计了当期收益。注册会计师应建议该公司作冲减投资收益1万元的调整处理，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    （七）在建工程减值准备审计案例

    ［案例线索］注册会计师李文审计兴兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司为扩大生产规模，于2000年初开始建造的新厂房，工程开工一年后，因资金困难无法继续施工到2001年末已停工1年，预计在未来3年内资金困难仍得不到解决，工程仍会停滞不前。在这种情况下，兴兴公司认定该项工程已经发生了减值，经认定，该工程目前挂账成本为200万元，预计可变现价值为150万元。因此，兴兴公司2001年度末作如下会计处理：

    借：营业外支出               500 000
      贷：在建工程减值准备           500 000

    ［案例分析］《企业会计制度》第六十五条规定：企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，也应当根据上述原则计提资产减值准备。

    据此，企业在期末应对在建工程进行价值评估，如发现减值，应当比照固定资产的方法计提减值准备，比如，当某项工程长期停建，并且在未来3年内不会重新开工的在建工程，认定其已经发生了减值，应当提取减值准备。因此，兴兴公司的会计处理是正确性的，注册会计师应认可。（作者单位：中辰会计师事务所有限责任公司）